فتوى ضرائبية

أولاً- الموضوع

ورد إلى الشئون القانونية لمنطقة أوقاف القاهرة كتاب إدارة الأملاك (قسم رابع) بالمنطقة المذكورة المُؤرخ في أول يونيو 2005 بخصوص ما أفاد به مُحصل المنطقة الأولى بقسم رابع (السيد/ ...............) من أنه عند قيامه بتحصيل إيجار شهر أبريل 2005 والذي يشتمل على الزيادة القانونية بنسبة 2% وعلى ضريبة الأرباح التجارية بنسبة 5% فإن المُستأجرين اعترضوا وطالبوا مُخاطبتهم رسمياً بشأن تحصيل نسبة الـ 5% أرباح تجارية أو تحرير إيصالات مُنفصلة بها، وتلتمس المنطقة في كتابها المذكور إبداء الرأي القانوني للتصرف على أساس قانوني سليم.

كما ورد إلينا أيضاً كتاب الجهة الإدارية المذكورة والمُؤرخ في 10 أكتوبر 2005 والمرفق به صورة ضوئية من كتاب إدارة الحسابات بالمنطقة المذكورة إلى السيد مدير عام المنطقة تطلب فيه التنبيه على جميع أقسام المنطقة بتحصيل نسبة 6ر9% من القيمة الايجارية الحالية تحت حساب الضريبة العقارية، وثمة تأشيرة على ذلك الخطاب تطلب إصدار منشور يعمم على جميع الأقسام بشأن تحصيل الضريبة.

ولما كان موضوع "الضرائب" بشكل عام وكيفية تحديد نطاقها وتطبيق سعرها وطريقة حسابها، كانت مثار جدل كبير وتساؤل في الهيئة، لذا فقد رأينا إجراء البحث التالي:

ثانياً- البحث القانوني

1- الزيادة القانونية للأجرة:

تنص المادة الأولى من القانون رقم 14 لسنة 2001 بشأن تعديل القانون رقم 6 لسنة 1997 الخاص بتعديل الفقرة الثانية من المادة 29 من القانون رقم 49 لسنة 1977 ببعض الأحكام الخاصة بإيجار الأماكن غير السكنية، تنص على أن:

"يُستبدل بنص الفقرة الأخيرة من المادة الثالثة من القانون رقم 6 لسنة 1997 بتعديل الفقرة الثانية من المادة 29 من القانون رقم 49 لسنة 1977 ببعض الأحكام الخاصة بإيجار الأماكن غير السكنية، النص الآتي:

"ثم تستحق زيادة سنوية، وبصفة دورية، في نفس هذا الموعد من آخر أجرة مُستحقة من الأعوام التالية، بنسبة:

2% بالنسبة للأماكن المُنشأة حتى 9 سبتمبر سنة 1977

1% بالنسبة للأماكن المُنشأة من 10 سبتمبر سنة 1977 وحتى 30 يناير سنة 1996".

والمادة الأولى من القانون رقم 14 لسنة 2001 سالف الذكر، قد خفضت نسبة الزيادة الدورية السنوية لأجرة الأماكن المؤجرة لغير أغراض السكنى، من 10% طبقاً لنص الفقرة الأخيرة من المادة الثالثة من القانون رقم 6 لسنة 1997 قبل تعديلها، فخفضتها إلى نسبتي 2% و 1% بالتعديل الذي أدخلته المشرع عليها بمقتضى نص المادة الأولى من القانون رقم 14 لسنة 2001 المذكورة.

وهذه الزيادة (المُعدلة: 2% أو 1%) تسري ابتداء من الأجرة المُستحقة عن شهر أبريل سنة 2001، ولا تقف عند تاريخ معين، وإنما تظل سارية طالما أن العلاقة الايجارية قائمة.

وقد فرقت المادة الأولى من القانون رقم 14 لسنة 2001 سالفة الذكر، في شأن نسبة زيادة الأجرة، بين فئتين من الأماكن غير السكنية:

الفئة الأولى: وهي الأماكن المُنشأة منذ قبل أول يناير سنة 1944 وحتى 9 سبتمبر سنة 1977، فتكون نسبة الزيادة الدورية للأجرة 2% من آخر أجرة مُستحقة، أي أن الزيادة خفضت من نسبة 10% إلى نسبة 2%.

الفئة الثانية: وهي الأماكن المُنشأة منذ 10 سبتمبر سنة 1977 وحتى 30 يناير 1996، فتكون نسبة الزيادة السنوية الدورية للأجرة 1% من آخر أجرة مُستحقة، أي أن الزيادة خفضت من نسبة 10% إلى نسبة 1%.

أما اعتباراً من 31 يناير سنة 1996 (تاريخ نفاذ أحكام القانون رقم 4 لسنة 1996 بشأن سريان أحكام القانون المدني على الأماكن التي لم يسبق تأجيرها والأماكن التي انتهت أو تنتهي عقود إيجارها دون أن يكون لأحد حق البقاء فيها) فتطبق أحكام القانون المدني بشأن الأجرة (وزيادتها في حالة وجودها) التي يتعين الاتفاق عليها بين طرفي التعاقد دون تدخل من المشرع.

ويترتب على عدم التزام المُستأجر بسداد الزيادة القانونية سالفة الذكر ما يترتب على عدم وفائه بالأجرة المُستحقة من تخويل المُؤجر طلب إخلاء العين المؤجرة لعدم سداد الأجرة بعد تكليف المُستأجر رسمياً بالوفاء بها طبقاً لنص المادة 18 من القانون رقم 136 لسنة 1981 بشأن تنظيم العلاقة بين المالك والمُستأجر.

2- الضريبة العقارية الأصلية:

ينظم الضريبة العقارية الأصلية على المباني القانون رقم 56 لسنة 1954 المعدل بالقانون رقم 129 لسنة 1961.

وطبقاً للقانون رقم 56 لسنة 1954 قبل تعديله في سنة 1961 كانت الضريبة العقارية الأصلية تحسب على أساس الإيجار الشهري المرصد في دفاتر الحصر والتقدير (بقسم الإيرادات العامة في البلدية المختصة)، وهو في الغالب يطابق الأجرة الحقيقية المتعاقد عليها بين المالك والمستأجر، بعد استبعاد 20% منه نظير نفقات الصيانة. وكانت هذه الضريبة تبلغ 10% من القيمة الايجارية الصافية، وهذا ما يعادل 8% من الإيجار الشهري الكلي، وكانت موحدة أي بنسبة واحدة فيما يتعلق بجميع العقارات (أي سواء كانت مُنشأة لأغراض السكنى أو لغير أغراض السكنى).

علماً بأنه يُعاد تقدير القيمة الايجارية وربط الضريبة العقارية بالنسبة إلى جميع العقارات المبنية دفعة واحدة كل عشر سنوات، وكأصل عام لا يعتد بعد هذا التقدير بما يحدث في خلال المدة الباقية إلى حين حلول ميعاد الحصر التالي من تغيير في هذه القيمة نتيجة لتقلب الأسعار أو تغير الظروف.

ثم صدر القانون رقم 129 لسنة 1961 في 25 يوليه 1961 مُعدلاً المادة 12 من القانون رقم 56 لسنة 1954 على الوجه الآتي:

"يكون سعر الضريبة كالآتي:

أولاً- 10% من القيمة الايجارية السنوية بالنسبة إلى المساكن التي لا يتجاوز فيها متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية ثلاثة جنيهات، وكذا بالنسبة إلى المباني المُستعملة في أغراض خلاف السكن.

ثانياً- 15% من القيمة الايجارية السنوية بالنسبة إلى المساكن التي يزيد فيها متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية على ثلاثة جنيهات ولا يتجاوز خمسة جنيهات.

ثالثاً- 20% من القيمة الايجارية السنوية بالنسبة إلى المساكن التي يزيد فيها متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية على خمسة جنيهات ولا يتجاوز ثمانية جنيهات.

رابعاً- 30% من القيمة الايجارية السنوية بالنسبة إلى المساكن التي يزيد فيها متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية على ثمانية جنيهات ولا يتجاوز عشرة جنيهات.

خامساً- 40% من القيمة الايجارية السنوية بالنسبة إلى المساكن التي يزيد فيها متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية على عشرة جنيهات.

وفي جميع الأحوال يُستبعد 20% من قيمة الإيجار السنوي مقابل جميع المصروفات التي يتكبدها المالك بما فيها مصاريف الصيانة".

فتُفرض الضرائب العقارية على إيرادات كافة العقارات المبنية، أياً كانت مادة بنائها، وسواء كان الغرض الذي تستخدم فيه دائماً أو غير دائم، مُقامة على الأرض أو على الماء، مشغولة بعوض أو بغير عوض. فتعتبر في حكم العقارات المبنية "العوامات" الراسية على نهر النيل، وكذلك التركيبات التي تقام على أسطح وواجهات العقارات إذا كانت مؤجرة أو كان التركيب مقابل نفع أو أجر.

حيث أنه من المُقرر في قضاء النقض أن: "مؤدى نص الفقرتين الأولى والثالثة من المادة الأولى من القانون رقم 56 لسنة 1954 في شأن الضريبة على العقارات المبنية أن المناط في اعتبار المال خاضعاً للضريبة على العقارات المبنية هو مجرد دخوله في عِداد الأموال المبينة في القانون رقم 56 لسنة 1954 ولو لم يكن بذاته عقاراً في حكم القانون المدني، وهو ما تكتشف عنه المذكرة الإيضاحية لهذا القانون بقولها إن المشرع "قد أورد نصاً هاماً يشمل العقارات المبنية أياً كان الغرض الذي تستخدمه فيه وأياً كانت مادة بنائها ليندرج تحت هذا النص البيوت والدهبيات والمصانع والمعامل والوابورات والحوانيت والمحالج والمطاحن والمناجم وما إلى ذلك"، وأنه "اعتبر في حكم العقارات المبنية التركيبات التي تقام على أسطح أو واجهات العمارات إذا كانت مؤجرة أو كان تركيبها مقابل نفع أو أجر". (الطعن رقم 144 لسنة 33 قضائية – جلسة 17/2/1971 مجموعة المكتب الفني – السنة 22 – صـ 202 – فقرة 2. المصدر: CD موسوعة أحكام المحاكم العليا).

وتسري الضريبة على الإيرادات التي تتحقق من العقارات المبينة المملوكة ملكية تامة للممول أو التي له عليها حق انتفاع فقط.

وقد قسمت المباني المُنشأة أصلاً لأغراض سكنية إلى خمس شرائح، يتفاوت بينها سعر الضريبة من 10% إلى 40% بحسب الإيجار الشهري للحجرة في الوحدة السكنية. أما المباني المُنشأة لأغراض خلاف السكن فقد بقيت ضريبتها ثابتة بنسبة 10% ولم يشملها التصاعد الضريبي.

فالشريحة الأولى: تشمل الوحدات السكنية التي يقل فيها متوسط الأجرة الشهرية للغرفة عن 3 جنيه، وضريبتها 10% من القيمة الايجارية الصافية، أي بعد استنزال 20% للمصروفات.

والشريحة الثانية: تشمل ما يكون متوسط الإيجار الشهري للغرفة الواحدة فيها من 3 جنيه إلى 5 جنيه، وضريبتها 15% من القيمة الايجارية الصافية، أي بعد استنزال 20% للمصروفات.

والشريحة الثالثة: تشمل ما يكون متوسط أجرة الغرفة فيها من 5 جنيه إلى 8 جنيه، وضريبتها 20% من القيمة الايجارية الصافية، أي بعد استنزال 20% للمصروفات.

والشريحة الرابعة: تشمل ما يكون متوسط أجرة الغرفة فيها من 8 جنيه إلى 10 جنيه، وضريبتها 30% من القيمة الايجارية الصافية، أي بعد استنزال 20% للمصروفات.

والشريحة الخامسة: تشمل ما يجاوز أجرة الغرفة فيه 10 جنيه، وضريبتها 40% من القيمة الايجارية الصافية، أي بعد استنزال 20% للمصروفات.

كيفية حساب الضريبة العقارية الأصلية: والعبرة في استخراج متوسط إيجار الحجرة الواحدة هي (=) بالإيجار الشهري المدون بدفاتر الحصر والتقدير بمأمورية العوايد والذي اتخذ أساساً لفرض الضريبة على العقارات المبنية (كله، أي قبل استبعاد الـ 20% مقابل المصروفات)، مقسوماً على (÷) عدد الحجرات التي تتكون منها الوحدة السكنية، مع مراعاة الآتي:

- تحسب الصالة (أو الصالات إذا تعددت) حجرة واحدة، ويُعتبر "المدخل" صالة إذا دخل في وصف الشقة في دفاتر الحصر والتقدير.

- الغرف المُخصصة للخدم في البدرومات أو فوق الأسطح تعتبر إما حجرات وإما منافع حسب الوصف الوارد في دفاتر الحصر والتقدير. فإذا كانت هذه الغرف محدد لها عوائد مستقلة عوملت على أساس ما هو مربوط لها من عوائد.

- الفيراندات المكشوفة لا تحسب في عدد الحجرات. أما الفيراندات المغلقة فتحسب حجرات إذا كانت واردة بهذا الوصف في دفاتر الحصر والتقدير.

- الأماكن المحاطة بحدائق توزع قيمتها الايجارية الكلية الواردة في دفاتر الحصر والتقدير على عدد حجراتها فقط ولا يخصص من قيمتها الايجارية شيء للحديقة.

- تعتبر "الفيلا" وحدة سكنية أو أكثر طبقاً للوصف الوارد في دفاتر الحصر والتقدير، ويحدد عدد حجرات الفيلا طبقاً لهذا الوصف.

- الدكاكين، يرجع في شأنها إلى ما ورد في دفاتر الحصر والتقدير، فإذا كان المكان مُعتبراً في دفاتر الحصر والتقدير دكاناً واحداً، فإنه يُعتبر كذلك في شأن حساب الضريبة، بغض النظر عن عدد أبوابه.

علماً بأن ما يدون في دفاتر الحصر والتقدير لا يجوز تعديله إلا عند إجراء الحصر العام الذي يحدث مرة كل 10 سنوات، ما لم تتوافر إحدى الحالات التي نصت عليها المادة 3 من القانون رقم 56 لسنة 1954 على سبيل الحصر وأهمها حدوث تعديلات جوهرية في المبنى أو في جزء منه غيرت من معالمه أو من كيفية استعماله بحيث يؤثر على قيمته الايجارية تأثيراً محسوساً. فالعبرة دائماً بما ورد في سجلات قسم الإيرادات بالبلدية ولو خالف ما ورد في عقد الإيجار. (المصدر: "شرح قانون إيجار الأماكن" – للدكتور/ سليمان مرقس – الجزء الأول – الطبعة التاسعة 1990 القاهرة – البندين رقمي 96 و 97 – صـ 518 : 532).

3- الضرائب الإضافية:

أ- ضريبة الخفر: فُرِضَت هذه الضريبة على المُلاك مُقابل أجرة الخفراء بمُقتضى المرسوم الصادر في 16 فبراير سنة 1924 والمُعدل بالمرسوم بقانون رقم 61 لسنة 1931، وذلك في المدن والبلاد المفروضة فيها ضريبة على العقارات المبنية بنسبة 20% من الضريبة على العقارات المبنية، وتدفع مع أقساطها (أي مع الضريبة على العقارات المبنية) وتسري عليها أحكامها (ومن ثم يلتزم بها المستأجر طبقاً لنص المادة 14 من القانون رقم 49 لسنة 1977 بشأن تأجير وبيع الأماكن وتنظيم العلاقة بين المالك والمُستأجر، والتي ألزمت المستأجر بعبء الضريبة العقارية).

كيفية حساب ضريبة الخفر: الضريبة العقارية الأصلية وهي بواقع 8% x نسبة ضريبة الخفر وهي 20% من الضريبة العقارية الأصلية = 6ر1% من قيمة الإيجار الشهري.

ب- رسم النظافة: أجازت المادة 8 من القانون رقم 38 لسنة 1967 في شأن النظافة العامة للمجالس المحلية فرض رسم إجباري يؤديه شاغلو العقارات المبنية بما لا يجاوز 2% من القيمة الايجارية، تخصص حصيلته لشئون النظافة العامة، ونصت على إنشاء صندوق للنظافة في كل مجلس محلي يفرض الرسم المذكور، تودع فيه تلك الحصيلة وغيرها مما يقرر للصرف على أعمال النظافة.

ومن المُقرر في قضاء النقض أن: "الأجرة القانونية تشمل إلى جانب القيمة الايجارية الضرائب والرسوم التي لا يشملها الإعفاء المُقرر بالقانون رقم 169 لسنة 1961 ومنها رسم النظافة، والمُستأجر هو المُلزم بها". (نقض مدني في 26/3/1986 في الطعن رقم 1805 لسنة 51 قضائية – المصدر: "موسوعة الفقه والقضاء والتشريع في أجرة الأماكن القديمة وما طرأ عليها من تخفيضات وزيادات" – للمُستشار/ محمد عزمي البكري – الطبعة الثالثة – بند 75/7 – صـ 202).

رسم النظافة بمحافظة القاهرة: فُرِضَ هذا الرسم بمحافظة القاهرة بموجب القرار رقم 69 لسنة 1968 الصادر في 26/3/1968 (الوقائع المصرية العدد 75 في 6/4/1968)

اعتباراً من أول يوليه سنة 1968 بنسبة 2% من القيمة الايجارية الإجمالية لهذه المباني المُتخذة أساساً لربط الضريبة العقارية، ويؤدى الرسم شهرياً لمالك العقار أو المُنتفع به، وعلى مالك العقار أو المُنتفع به أن يؤدي الرسم مُقدماً مع قسطي الضريبة على العقارات المبنية وفي مواعيدهما إلى مأموريات العوائد ومكاتب التحصيل التابعة لها الكائن في حدود دائرتها العقار بموجب إيصال، ويُعفى من هذا الرسم شاغلو العقارات الآتية:

- العقارات التي تشغلها الدولة والهيئات والمؤسسات العامة ووحدات الإدارة المحلية وما يتبعها من مرافق عامة، وتخرج من نطاق الإعفاء شركات القطاع العام والوحدات الاقتصادية التابعة لها.

- أماكن العبادة

- الدور التي تشغلها السفارات والمفوضيات والقنصليات، بشرط المعاملة بالمثل.

- العقارات المخصصة لمنفعة الأرض الزراعية المحيطة بها كآلات الري المعدة لري تلك الأراضي بدون أجر.

- المباني الملحقة بالجبانات بشرط عدم استعمالها للسكن المستمر.

4- الإعفاء من الضريبة:

صدر القانون رقم 169 لسنة 1961 بتقرير بعض الإعفاءات من الضريبة على العقارات المبنية وخفض الإيجارات بمقدار الإعفاءات بتاريخ 2/11/1961 وعمل به اعتباراً من أول يناير 1962 ونص على ما يلي:

"تعفى من أداء الضريبة على العقارات المبنية والضرائب الإضافية الأخرى المُتعلقة بها: المساكن التي لا يزيد متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية فيها على ثلاثة جنيهات.

كما تعفى من أداء الضريبة وحدها (أي الضريبة الأصلية فقط، أما الضرائب الإضافية فلا تعفى منها): المساكن التي يزيد متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية فيها على ثلاثة جنيهات ولا يجاوز خمسة جنيهات.

وعلى المالك في كلتا الحالتين أن يخفض قيمة الإيجار للساكن بما يعادل ما خص الوحدة السكنية من الإعفاء.

ويسري الإعفاء والخفض المنصوص عليهما في الفقرات السابقة بالنسبة إلى المباني المُنشأة أصلاً لأغراض خلاف السكن وذلك في الحدود سالفة الذكر".

وليس المقصود من هذا الإعفاء التخفيف عن كاهل الملاك، وإنما القصد منه التخفيف عن كاهل المُستأجرين، ولذلك نص القانون على خفض الإيجار للساكن بما يعادل ما خص الوحدة السكنية من الإعفاء، وبذلك تكون الدولة قد نزلت عن الضريبة المُستحقة لها لصالح المُستأجر الفقير والمتوسط.

حيث أنه من المُقرر في قضاء النقض أن: "مفاد نص المادة الأولى من القانون رقم 169 لسنة 1961 بتقرير بعض الإعفاءات من الضريبة على العقارات المبنية أن المشرع أعفى من أداء الضريبة على العقارات المبنية والضرائب الإضافية الأخرى المساكن التي لا يزيد متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية منها على ثلاث جنيهات، كما أعفى من أداء الضريبة الأصلية وحدها المساكن التي يزيد متوسط الإيجار الشهري للحجرة بالوحدة السكنية منها على ثلاثة جنيهات ولا تجاوز خمسة جنيهات، بحيث يقع عبء التخفيض على عاتق الخزانة (العامة) في صورة إعفاء المُلاك من الضرائب مقابل تخفيض الأجرة بما يعادلها بقصد التخفيف عن كاهل المستأجرين". (الطعن رقم 96 لسنة 46 قضائية – جلسة 20/12/1978 مجموعة المكتب الفني – السنة 29 – صـ 1977 – فقرة 2).

ولكن هذا الإعفاء لا يشمل سوى الضرائب الإضافية التي كانت سارية وقت صدور القانون المشار إليه، أما الضرائب الإضافية التي فرضت بعد ذلك فلا تدخل في هذه الإعفاءات. وعلى ذلك: فإن الإعفاءات لا تشمل رسم النظافة لكونه فُرِضَ بعد صدور القانون المذكور.

ويُستثنى من تلك الإعفاءات المُقررة بالقانون رقم 169 لسنة 1961 المباني المُنشأة أصلاً لأغراض خلاف السكن، وكذلك الوحدات المُنشأة لتكون سكناً والمُستعملة لأغراض خلاف السكن والتي لا يجاوز متوسط الإيجار الشهري للحجرة بها خمسة جنيهات، متى كانت مُستعملة في أي وجه من أوجه النشاط الخاضع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية أو ضريبة أرباح المهن غير التجارية.

وفي حساب متوسط أجرة الحجرة بالوحدة السكنية لمعرفة ما إذا كانت تسري عليها الإعفاءات الضريبية المُقررة بالقانون رقم 169 لسنة 1961 كلها أو بعضها، يعول بالنسبة إلى الأماكن الخاضعة لقوانين إيجار الأماكن على الإيجار المدون بدفاتر الحصر والتقدير (بقسم الإيرادات العامة في البلدية المختصة) الذي اتخذ أساساً لفرض الضريبة على العقارات المبنية قبل استبعاد الـ 20% مقابل المصروفات التي تكبدها المالك. كما يحدد عدد الحجرات بالوحدات السكنية أو غير السكنية على أساس الوصف الثابت بدفاتر الحصر والتقدير وقت العمل بأحكام القانون رقم 169 لسنة 1961. وتعتبر المباني المُنشأة أصلاً لتكون فنادق مباني غير سكنية ما دامت مستعملة في هذا الغرض، وتعامل المساكن المستعملة بنسيونات معاملة الوحدات السكنية، وتعتبر الجراجات وحدات غير سكنية. (المصدر: "موسوعة الفقه والقضاء والتشريع في أجرة الأماكن القديمة وما طرأ عليها من تخفيضات وزيادات" – للمُستشار/ محمد عزمي البكري – الطبعة الثالثة – بند 78 – صـ 204 وما بعدها).

5- الملتزم بالضريبة:

تنص الفقرتين الثانية والثالثة من المادة 14 من القانون رقم 49 لسنة 1977 في شأن تأجير وبيع الأماكن وتنظيم العلاقة بين المؤجر والمستأجر، تنص على أنه:

"... ومع مُراعاة الإعفاءات المُقررة في شأن الضريبة على العقارات المبنية، يُضاف إلى الأجرة المُحددة وفقاً لما تقدم، ما يخصها من الضرائب العقارية الأصلية والإضافية، كل ذلك مع عدم الإخلال بأحكام القوانين الأخرى الخاصة بالتزامات كل من المؤجرين والمُستأجرين بشأن الضرائب والرسوم.

ويلتزم المُستأجر بأداء هذه الضرائب والرسوم إلى المؤجر مع الأجرة الشهرية، ويترتب على عدم الوفاء بها نفس النتائج المترتبة على عدم سداد الأجرة".

فيقع عبء الضريبة المشار إليها على شاغلي هذه العقارات مُلاكاً كانوا أو مُستأجرين. وعليهم أن يؤدوها لمُلاك العقارات مع الإيجار المُستحق عليهم، وعلى هؤلاء المُلاك أداؤها إلى الجهة الإدارية المُختصة بربط وتحصيل الضريبة حسب الأوضاع وفي المواعيد المُحددة.

حيث أنه من المُقرر في قضاء النقض أن: "مفاد نص المادة الأولى من القانون رقم 46 لسنة 1962 بتحديد إيجار الأماكن - وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة - أن قيمة ما يخص العين المؤجرة من ضرائب عقارية أو إضافية هي أحد عناصر الأجرة القانونية تضاف إلى القيمة الايجارية، إذ كان ذلك وكانت الضرائب العقارية تمثل "قيمة مُضافة" إلى القيمة الايجارية فإن الأجرة القانونية تشمل القيمة الايجارية مُضافاً إليها مقدار الضرائب التي لا يشملها الإعفاء المقرر بالقانون رقم 169 لسنة 1961، وكان مفاد ما تقدم أنه كان الأصل في الضريبة العقارية على العقارات المبينة وملحقاتها المفروضة بالقانون 56 لسنة 1954 أن يلتزم بها من يستفيد من إيراد العقار وهو المالك الذي يظل مسئولا قبل الإدارة الضريبية عن أدائها في حدود علاقته بها إلا أن المستأجر وحده هو الذي يتحمل مبالغها بحكم القانون في نطاق العلاقة التأجيرية التي تربطه بالمالك باعتبارها قيمة مُضافة على القيمة الايجارية". (الطعن رقم 583 لسنة 43 قضائية – جلسة 6/4/1977 مجموعة المكتب الفني – السنة 28 – صـ 948 – فقرة 4. المصدر: CD موسوعة أحكام المحاكم العليا).

علماً بأن المحكمة الدستورية العليا قد أقرت دستورية نص الفقرتين الثانية والثالثة من المادة 14 من القانون رقم 49 لسنة 1977 سالفتي الذكر، ورفضت الطعن عليهما بعدم الدستورية، وذلك في الطعن رقم 166 لسنة 21 قضائية "دستورية" الصادر بجلسة 2 ديسمبر سنة 2000، وقد جاء في حيثيات هذا الحكم ما يلي:

"وحيث أن المُدعي ينعي على نص الفقرتين الثانية والثالثة مناقضة لمقومات الضريبة ووجوب قيامها على العدالة الاجتماعية، تأسيساً على أن الأصل هو التزام المالك بالضريبة العقارية باعتباره المُستفيد من إيراد العقار، الذي يصلح – دون غيره – لأن يكون وعاءً لتلك الضريبة. فضلاً عن إخلاله بالمساواة بين المُستأجرين لغرض السكنى والمُستأجرين لغير هذا الغرض، وذلك بالمُخالفة لحكم المادتين 38 و 40 من الدستور..

وحيث أن هذا النعي مردود بأنه وإن كان الأصل أن الدخل باعتباره من طبيعة مُتجددة ودورية هو الذي يُشكل – على اختلاف مصادره – الوعاء الأساسي للضرائب، بحُسبانه التعبير الرئيسي عن المقدرة التكليفية للممول، إلا أن هذا الأصل وإن كان يصدق – بصفة أساسية – في ظل حرية التعاقد: تلك التي تتيح للمالك تحديد أجرة العقار بالقدر الذي يكفل – في تقديره – الاستثمار الأمثل والمُقابل المُجزي لما أنفقه في شراء أرضه وتكاليف بنائه وتهيئته للاستعمال وفي ضوء ما يلتزم بأدائه من تكاليف عامة وضرائب ورسوم، خاضعاً في كل أولئك لاعتبارات العرض والطلب ومحكوماً بالظروف الاقتصادية والاجتماعية السائدة. فإن الأمر يختلف حين يتدخل المُشرع لتنظيم العلاقة الايجارية في بعض جوانبها ومن بينها الأجرة، تنظيماً مؤداه فرض أجرة – وفق أسس مُعينة قدر مُناسبتها – لا يجوز للمالك تجاوزها، بافتراض أنها تكفل له ربحاً صافياً منسوباً إلى مجموع التكاليف الرأسمالية وما يلحق بها من ضرائب عقارية. ومن ثم كان مما يتفق مع العدالة إلزام المُستأجر بهذا العنصر من عناصر التكلفة الرأسمالية للأماكن المؤجرة لإعادة التوازن إلى العلاقة بين المؤجر والمُستأجر، بعد أن ألزم المُشرع المُؤجر – مُقابل ذلك – بتقديره للأجرة على نحو آمر لا يجوز مُخالفته".

6- ضريبة الأرباح التجارية:

تحصيل الضريبة: تتعدد طرق تحصيل ضريبة الأرباح التجارية، فقد يقوم الممول بتوريدها مُباشرة إلى مصلحة الضرائب في المواعيد وبالإجراءات المنصوص عليها قانوناً، وهذا هو الأصل باعتبار أن دين الضريبة "محمول" لا "مطلوب"، أو أن يكلف القانون شخصاً آخر غير الممول بأداء الضريبة نيابة عن الممول، أو أن يحجز تحت حساب الضريبة مبلغاً مما هو مُستحق للممول لديه وفقاً لنظام الخصم والإضافة والتحصيل تحت حساب الضريبة.

وقد تم تطبيق هذا النظام موسعاً في مجال الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية ليكون نظاماً للخصم والإضافة، وذلك وفقاً لنص المادة 60 مُكرراً من القانون رقم 14 لسنة 1939 المُضافة بموجب القانون رقم 78 لسنة 1973.

ومن ثم فقد ألزم القانون وزارات الحكومة ومصالحها، ووحدات الإدارة المحلية، والهيئات العام، والهيئات القومية الاقتصادية أو الخدمية، وشركات ووحدات القطاع العام، وشركات قطاع الأعمال العام، وشركات الأموال، والمُنشآت والشركات الخاضعة لقوانين الاستثمار، وشركات الأشخاص التي يتجاوز رأس مالها خمسون ألف جنيه أياً كان شكلها القانوني، والشركات المُنشأة بمُقتضى قوانين خاصة، والشركات والمشروعات المُقامة بنظام المناطق الحرة، وفروع الشركات الأجنبية، ومخازن الأدوية ومكاتب الاستيراد، والجمعيات التعاونية، والمؤسسات الصحفية، والمعاهد التعليمية والنقابات والروابط والأندية ومراكز الشباب والاتحادات والمُستشفيات والفنادق والجمعيات والمؤسسات الأهلية على اختلاف أغراضها، والمكاتب المهنية، ومكاتب التمثيل الأجنبية، ومُنشآت الإنتاج السينمائي، والمسارح ودور اللهو، وصناديق التأمين الخاصة، والجهات والمُنشآت الأخرى التي يصدر بتحديدها قرار من وزير المالية، ألزمها القانون جميعها بأن تخصم من كل مبلغ تدفعه، أو تضيف إلى كل مبلغ تقبضه، من الممولين الخاضعين للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية نسبة مُعينة، على أن تقوم هذه الجهات بتوريد تلك النسبة إلى مصلحة الضرائب بالإجراءات وفي المواعيد المُقررة قانوناً، وتُعاقب الجهة أو المُنشأة التي لم تقم بخصم أو توريد المبالغ المُحصلة لمصلحة الضرائب بأن تؤدي للمصلحة هذه المبالغ بالإضافة إلى ما يرتبط بها من مُقابل تأخير مع توقيع عقوبة الغرامة عليها بتغريمها ما لا يقل عن ألفي جنيه ولا يتجاوز عشرة آلاف جنيه.

فتلتزم الجهات المذكورة بأن تضيف نسبة على الإيجارات التي تحصلها من المُستأجرين للأماكن المملوكة لها والمُعدة للاتجار أو التصنيع فيها أو تقديم أو إعداد أية خدمات أو مأكولات أو مشروبات، وتحصيلها مع الإيجارات وبذات إجراءات التحصيل، وذلك لحساب الضريبة التي تستحق على هؤلاء المُستأجرين.

ويتعين على الجهات المذكورة توريد ما حصلته لحساب الضريبة المُستحقة إلى مصلحة الضرائب وذلك كل ربع سنة أي في موعد أقصاه آخر أبريل ويوليو وأكتوبر ويناير من كل عام، مع بيان تفصيلي بالمبالغ التي خصمت لحساب كل ممول أو قبضت منه خلال الثلاثة أشهر السابقة، وطبقاً للإجراءات التي يصدر بتحديدها قرار من وزير المالية. (المصدر: "الوجيز في الضريبة الموحدة في القانون المصري" – للدكتور/ رمضان صديق – طبعة 2004 القاهرة – صـ 172 وما بعدها).

قانون الضرائب الجديد: تنص المادة 59 من قانون الضريبة على الدخل (قانون الضرائب الجديد) رقم 91 لسنة 2005 (المنشور بالجريدة الرسمية بالعدد 23 تابع في 9 يونيو 2005) على أنه: "الجهات والمُنشآت المُبينة أن تخصم نسبة من كل مبلغ يزيد على ثلاثمائة جنيه تدفعه على سبيل العمولة أو السمسرة أو مُقابل عمليات الشراء أو التوريد أو المقاولات أو الخدمة إلى أي شخص من أشخاص القطاع الخاص، ويصدر بتحديد هذه النسبة قرار من وزير المالية بما لا يجاوز 5% من هذا المبلغ وذلك تحت حساب الضريبة التي تستحق على هؤلاء الأشخاص، ويُستثنى من ذلك الأقساط التي تُسدد لشركات التأمين".

وتنص المادة 109 من قانون الضرائب الجديد سالف الذكر على أنه: "على كل شخص عام أو خاص يكون قد حجز مبالغ تحت حساب المصلحة أو قام بتوريدها إليها بالتطبيق لأحكام هذا القانون أو القانون رقم 308 لسنة 1955 المُشار إليه أن يعطي الممول الذي حجزت منه هذه المبالغ شهادة بناء على طلبه مُعفاة من جميع الرسوم يوضح فيها المبالغ التي قام بحجزها وتاريخ الحجز وتاريخ توريدها إلى المصلحة.

وتعتبر الشهادات أو الإيصالات الصادرة من الجهات التي قامت بالخصم أو التحصيل تحت حساب الضريبة المُستحقة على الممول سنداً للوفاء بهذه الضريبة في حدود المبالغ الثابتة بها، ولو لم يقم الحاجز بتوريد القيمة إلى المصلحة".

علماً بأن قانون الضرائب الجديد المتقدم ذكره لم يلغ نص المادة 60 مُكرراً من القانون رقم 14 لسنة 1939 المُضافة بموجب القانون رقم 78 لسنة 1973 التي نصت على نظام "الإضافة" في مجال الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية، رغم أنه نص على إلغاء العديد من القوانين ونصوص القوانين المختلفة في مواد إصداره.

7- ضريبة التصرفات العقارية:

تنص المادة الأولى من القانون رقم 226 لسنة 1996 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 – والمنشور بالجريدة الرسمية بالعدد 27 مكرر في 14/7/1996 والساري اعتباراً 15/7/1996 – على أن: "يُستبدل بنصي الفقرتين الأولى والثالثة من المادة ( 22 ) من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981، النصان الآتيان:

مادة ( 22 ) فقرة أولى:

"استثناء من حكم المادة ( 90 ) من هذا القانون، تفرض ضريبة بسعر5ر2% وبغير أي تخفيض على إجمالي قيمة التصرف في العقارات المبنية أو الأراضي داخل كردون المدينة سواء أنصب التصرف عليها بحالتها أو بعد إقامة مُنشآت عليها، وسواء كان هذا التصرف شاملاً العقار كله أو جزء منه أو وحدة سكنية منه أو غير ذلك، وسواء كانت إقامة المُنشآت على أرض مملوكة للممول أو للغير".

مادة ( 22 ) فقرة ثالثة:

"وعلى مكاتب الشهر العقاري إخطار مصلحة الضرائب بشهر التصرفات التي تستحق عليها الضريبة طبقاً لأحكام هذا القانون، وذلك خلال ثلاثين يوماً من تاريخ الشهر".

الواقعة المُنشئة للضريبة: يُقصد بالواقعة المُنشئة للضريبة، المركز الضريبي المُحقق، والذي يتحدد في اللحظة التي يلتزم فيها الممول بالضريبة وهي ذات اللحظة التي يحق فيها للإدارة الضريبية المُطالبة بالضريبة.

لما كان ذلك، وكانت المادة 19 من القانون رقم 157 لسنة 1981 تنص على أن: "تتولى مأموريات ومكاتب الشهر العقاري تحصيل قيمة الضريبة مع رسوم التوثيق والشهر بذات إجراءات تحصيلها".

كما تنص المادة 34 من ذات القانون على وجوب: "تقديم الإقرار خلال ثلاثة أشهر من انتهاء السنة المالية التي يتم فيها التصرف أو التصرفات التالية للتصرف الأول الذي تم خلال السنة التي قدم عنها الإقرار، على أن يخصم ما سبق سداده من ضرائب أمام الشهر العقاري من الضريبة التي تستحق".

كما تنص المادة 22/3 من ذات القانون (والمعدلة بالقانون رقم 226 لسنة 1996) على أنه: "وعلى مكاتب الشهر العقاري إخطار مصلحة الضرائب بشهر التصرفات التي تستحق عليها الضريبة طبقاً لأحكام هذا القانون، وذلك خلال ثلاثين يوماً من تاريخ الشهر".

وعليه، فإن ضريبة التصرفات العقارية (شأنها شأن رسوم التسجيل) إنما تستحق بسبب تسجيل العقد. أي أن الواقعة المُنشئة للضريبة في التصرفات العقارية هي واقعة التسجيل في مأمورية الشهر العقاري لعقد البيع، لأنه قبل تسجيل العقد لا ينشأ دين الضريبة، لكون الملكية لا تنتقل في العقارات إلا بالتسجيل، وأن العقد الابتدائي (العرفي) ما هو إلا التزام بإنشاء حق شخصي بين طرفيه. ويكون الوضع كذلك ولو ثبت وجود العقد العرفي وخروج العقار المبيع من حيازة البائع إلى حيازة المشتري وحصول المشتري على ثماره. (المصدر: "التصرفات العقارية في ضوء القانون الضريبي وأحكام القضاء" – للدكتور/ محمد حامد عطا – طبعة 2000 الإسكندرية – صـ 60 وما بعدها).

فمن المُقرر في قضاء النقض أن: "الواقعة المُنشئة لضريبة التصرفات هي واقعة شهر التصرف وليس مُجرد انعقاده". (الطعن رقم 1562 لسنة 55 قضائية – جلسة 7/5/1990. المصدر: المرجع السابق – نفس الموضع).

كما أفتت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع بمجلس الدولة بتاريخ 12/12/1985 (ملف رقم 37/2/293) بأنه: "إذا تعددت التصرفات فلا تستحق الضريبة إلا على ما سُجِلَ منها".

أي أن الضريبة في التصرفات العقارية تستحق فقط عند تسجيل التصرف في مأمورية الشهر العقاري، ولا تستحق بمُجرد إبرام عقد البيع الابتدائي (طالما لم يُسجل)، وكذلك لا رابط ولا علاقة بين سداد كامل ثمن العقار المبيع وبين استحقاق دين الضريبة، فلو سجل العقد فإن الضريبة تستحق حتى ولو لم يسدد المشتري كامل الثمن للبائع (الذي غالباً ما يحتفظ بحق امتياز على العقار المبيع)، وإذا لم يتم تسجيل العقد فإن الضريبة لا تستحق حتى ولو سدد المشتري كامل الثمن للبائع، فمناط استحقاق دين الضريبة هو تسجيل العقد فقط وليس سداد الثمن أو خلافه.

مع ملاحظة أنه من المُتفق عليه أن واقعة التسجيل، تقع مسئوليتها على المُشتري وليس على البائع، ما لم ينص الاتفاق على غير ذلك. ومع ملاحظة أن القانون رقم 226 لسنة 1996 بشأن تعديل نص المادة ( 22 ) من القانون رقم 187 لسنة 1993 قد ألغى (من المادة سالفة الذكر) الفقرة التي كانت تقضي بأنه: "... ويُعتبر باطلاً كل شرط أو اتفاق يقضي بنقل عبء الضريبة إلى المُتصرف إليه ..."، وبالتالي أصيح يجوز نقل عبء الضريبة إلى المُتصرف إليه (المُشتري).

ومع ملاحظة أخرى بأن ضريبة التصرفات العقارية لا تستحق إلا على التصرفات الواردة على عقارات واقعة "داخل كردون المدينة".

ثالثاً- الرأي

لكل ما تقدم، نرى:

1- إرسال صورة الفتوى الماثلة كاملة، وليس ما انتهى إليه الرأي فقط، إلى الجهة السائلة (إدارة الأملاك – قسم رابع بمنطقة أوقاف القاهرة)، وكذلك الإدارة العامة للحسابات بديوان عام الهيئة لكي ترسل صورة منها إلى كافة إدارات الحسابات وأقسام المُطالبات بكافة مناطق الهيئة، وذلك لأداء الضرائب المُستحقة والمُطالبة بها على أسس سليمة قانوناً، ولتكليف كافة مناطق الهيئة بإتباع الآتي:-

2- تحصيل الزيادة القانونية على عقود الإيجار الخاضعة لقوانين إيجار الأماكن الاستثنائية بنسبة 2% من قيمة آخر أجرة مُستحقة، وذلك ابتداء من شهر أبريل من كل عام. وفي كل حالة امتناع أحد المُستأجرين عن سداد تلك الزيادة القانونية لهيئة الأوقاف فعلى الجهات المُختصة إحالة الأوراق إلى إدارة القضايا (أو الشئون القانونية بالمناطق المُختلفة حسب الأحوال) لتوجيه إنذار رسمي على يد محضر وتكليف المُستأجر بالسداد خلال خمسة عشر يوماً وإلا لجأت لإقامة دعوى قضائية بإخلاء العين المؤجرة لعدم سداد الأجرة بعد عرض الأمر على لجان التوفيق في بعض المُنازعات المُشكلة بالقانون رقم 7 لسنة 2000.

3- تحصيل ضريبة الأرباح التجارية (من شاغلي المُنشآت التجارية) بما لا يجاوز 5% من القيمة الايجارية الشهرية، ومانع من أن يصدر بها إيصال منفصل أو أن يعطى المُستأجر شهادة رسمية بدون أية رسوم (بناء على طلبه) تفيد قدر المبالغ التي سددها لحساب تلك الضريبة وتاريخ سدادها (وتاريخ توريد الهيئة لها إلى مصلحة الضرائب في حالة توريدها) حيث تعتبر الشهادات أو الإيصالات الصادرة من الهيئة التي قامت بالخصم أو التحصيل تحت حساب الضريبة المُستحقة على الممول سنداً للوفاء بهذه الضريبة في حدود المبالغ الثابتة بها، ولو لم تقم الهيئة بتوريد القيمة إلى مصلحة الضرائب، على أن يراعى توريد تلك الحصيلة لمصلحة الضرائب في المواعيد وبالإجراءات المنصوص عليها في القانون على نحو ما سلف بيانه في الفتوى عاليه حتى لا تتعرض الهيئة للجزاءات المُقررة قانوناً بسبب عدم تحصيل أو توريد تلك النسب لمصلحة الضرائب.

4- تحصيل الضرائب العقارية الأصلية والإضافية بنسبة 8% كضريبة أصلية (مع مراعاة الشرائح المُتصاعدة المبينة في الفتوى عاليه بالنسبة للأماكن المُؤجرة لأغراض السكنى) + نسبة 2% رسم نظافة (وذلك إذا لم يكن منصوص عليها في عقد الإيجار ولا تحصل مع الأجرة الشهرية المدونة في العقد) + نسبة 6ر1% ضريبة خفر. وفي كل حالة يمتنع فيها أحد المُستأجرين عن سداد تلك الضرائب لهيئة الأوقاف فعلى الجهات المُختصة إحالة الأوراق إلى إدارة القضايا (أو الشئون القانونية بالمناطق المُختلفة حسب الأحوال) لتوجيه إنذار رسمي على يد محضر وتكليف المُستأجر بالسداد خلال خمسة عشر يوماً وإلا لجأت لإقامة دعوى قضائية بطرده وإخلاء العين المؤجرة لعدم سداد الأجرة بعد عرض الأمر على لجان التوفيق في بعض المُنازعات المُشكلة بالقانون رقم 7 لسنة 2000.

5- وفي حالات الاستبدال: فإذا ما ثبت أن العقار المبيع من هيئة الأوقاف المصرية قد تم تسجيله بالفعل للمشتري، (وتوافر سائر شروط استحقاق ضريبة التصرفات العقارية بأن يكون العقار المبيع واقعاً داخل كردون المدينة)، فإن دين الضريبة يكون قد استحق على الملتزم بها، وعليه الوفاء بها حتى لا يُتهم بالتهرب الضريبي (سواء البائع أو المشتري حسبما يتم الاتفاق عليه في عقد الاستبدال). أما إذا ما ثبت أن العقار المبيع من هيئة الأوقاف لم يتم تسجيله بعد للمشتري، (أو أن سائر شروط استحقاق الضريبة غير متوفرة بأن يكون العقار المبيع واقعاً خارج كردون المدينة)، فعلى الجهة الإدارية المُختصة الرد على أية مُطالبات لمصلحة الضرائب بهذا الشأن: بعدم استحقاق الضريبة بعد، لأن مناط استحقاقها (قانوناً) هو التسجيل، والتسجيل لم يتم بعد (أو بعدم استحقاق الضريبة أصلاً لوقوع العقار المبيع خارج كردون المدينة، أو أنه تم الاتفاق في عقد الاستبدال على نقل عبء الضريبة إلى المُشتري) على التفصيل الوارد بصلب هذه الفتوى.

هذا، والله أعلى وأعلم،،،